Zus zmienił stanowisko w sprawie wypłaty wynagrodzenia ze zlecenia po 26 roku życia

Zleceniobiorcy nie podlegają  obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli są uczniami szkół ponadpodstawowych lub studentami, do ukończenia 26 lat (art. 6 ust. 4 ustawy o sus). Co za tym idzie praca na umowę zlecenia studenta albo ucznia nie podlega także ubezpieczeniu wypadkowemu, chorobowemu oraz zdrowotnemu.  W takim wypadku wynagrodzenie zleceniobiorcy netto jest tak naprawdę równe wynagrodzeniu w wysokości brutto. Nie podlegają także zgłoszeniu do ubezpieczeń społecznych.

Pojawia się problem, co zrobić gdy student kończy naukę. Student zostaje nim wskutek złożenia ślubowania na immatrykulacji (art. 83 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.). Status ten traci się wraz z datą ukończenia studiów.  Jest to data złożenia egzaminu dyplomowego, np. obrony pracy dyplomowej (art. 76 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym). Datą ukończenia studiów jest data złożenia egzaminu dyplomowego, w przypadku studiów na kierunkach lekarskim, lekarsko-dentystycznym i weterynaria – data złożenia ostatniego wymaganego programem studiów egzaminu, a w przypadku studiów na kierunkach farmacja i fizjoterapia – data zaliczenia ostatniej wymaganej programem studiów praktyki (art. 76 ust. 7 Prawo o szkolnictwie wyższym).

Dotychczas powszechną metodą rozliczania osób, które traciły status studenta w trakcie miesiąca było rozliczanie proporcjonalne. Tym samym naliczano składki za okres po utracie statusu studenta w wysokości proporcjonalnej. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 4 października 2022 r., DI/100000/43/1091/2022 (Pismo z dnia 4 października 2022 r., wydane przez: Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, DI/100000/43/1091/2022, Ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne osobie wykonującej umowę o świadczenie usług w sytuacji podlegania tym ubezpieczeniom przez część miesiąca, www.zus.gov.pl, dostęp: 16.03.2024 r.), w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zleceniobiorca uzyskuje co miesiąc kwotę przychodu wynikającą z umowy (w umowie ustalono kwotę miesięcznego wynagrodzenia), podstawę wymiaru składek za miesiąc, w którym przez jego część podlega obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu, a przez część ubezpieczeniom społecznym – należy ustalić proporcjonalnie w stosunku do okresu podlegania tym ubezpieczeniom.

Jednak w tematyce składek zleceniobiorców, którzy nie ukończyli 26 roku życia i nadal pobierają naukę pojawiła się całkiem niedawno odmienna interpretacja. Interpretacja z dnia 25 września 2023 r., WPI/200000/43/890/2023 (Pismo z dnia 25 września 2023 r., wydane przez: Centrala Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, WPI/200000/43/890/2023, Obowiązek naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcy w czasie kiedy nie posiadał już statusu studenta, www.zus.gov.pl, dostęp: 16.03.2024 r.), gdzie w skrócie można ująć, że ZUS przychylił się się do „metody kasowej”, a więc powiązaniem obowiązkiem zapłaty składek z momentem powstania przychodu pod stronie podatnika. Co za tym idzie jeśli wynagrodzenie jest wypłacane za okres, w którym zleceniobiorca – student nie był objęty obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi, ale wypłata wynagrodzenia ma już miejsce w czasie, w którym podlega tym ubezpieczeniom, wynagrodzenie w całości stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, albowiem jest wypłacane po utracie preferencji. Stanowisko zostało wyrażone w nastęĻujacy sposób: „Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych stanowi przychód (patrz art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych (zwanej dalej sus) odsyła do definicji przychodu zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 4 pkt 9 ustawy o sus). Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (patrz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej p.d.o.f.).

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi wynagrodzenie wypłacone im w danym miesiącu kalendarzowym wraz z tymi składnikami i świadczeniami, które z mocy przepisów szczególnych nie są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Wynagrodzenie wypłacone ubezpieczonemu pracownikowi (w tym przypadku zleceniobiorcy) przez pracodawcę {zleceniodawcę) z opóźnieniem wykazywane jest w indywidualnym raporcie miesięcznym składanym za ten miesiąc, w którym zostało faktycznie wypłacone i wówczas staje się podstawą wymiaru składek (patrz wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2012 r. sygn. akt I UK 306/11). Sąd Najwyższy, w przywołanym wyroku, potwierdza stanowisko płatnika dotyczące metody kasowej.

Takie podejście prezentuje również uchwała Sądu Najwyższego 7 sędziów z 10 września 2009 r. sygn. akt I UZP 5/09, zgodnie z którą przychodem, od którego wymierzana jest w myśl art. 18 ustawy systemowej składka są wszystkie otrzymane lub postawione do dyspozycji należności przysługujące pracownikowi wymienione w katalogu art. 12 ustawy o podatku dochodowym, chyba że zostały wyłączone z podstawy ustalania składek, a także należności z innych tytułów, jeżeli zostały włączone do podstawy wymiaru składki. Innymi słowy, podstawą wymiaru składki są (fizycznie) otrzymane – wypłacone środki pieniężne, albo też takie środki postawione do dyspozycji pracownika (a więc środki pieniężne wypłacone, ale z przyczyn leżących po stronie pracownika niepobrane przez niego, a więc należność przekazana do dyspozycji pracownika jako prawnie mu przysługująca) – tak rozumiany jest przychód w ustawie o podatku dochodowym, co skądinąd jest zrozumiałe, biorąc pod uwagę, że podatek dochodowy jest należny od środków pieniężnych, którymi podatnik dysponuje, albo może dysponować. Nie jest więc prawnie możliwe uwzględnianie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników (zleceniobiorców) jakichkolwiek należności, które nie stały się przychodem ze stosunku pracy (stosunku zlecenia) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji pracownika (czytaj zleceniobiorcy), stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest, czy powstał przychód z tytułu stosunku pracy (stosunku zlecenia), a więc czy nastąpiła wypłata należności lub jej postawienie do dyspozycji ubezpieczonego.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 2 lipca 2009 r. sygn. akt II BU 29/08 podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi wypłacone im w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie wraz z tymi składnikami i świadczeniami, które z mocy § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) nie są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Wynagrodzenie wypłacone przez pracodawcę z opóźnieniem wykazywane jest w raporcie za ten miesiąc, w którym zostało wypłacone i wówczas staje się podstawą wymiaru składek.

Autorzy komentarza do art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (red. Beata Gudowska, Jolanta Strusińska-Żukowska z 2014 r. wyd. 2) przywołują powyższe orzecznictwo Sądu Najwyższego i w pełni je aprobują. Następstwem regulacji zawartej w art. 18 ust. 1 ustawy o sus jest przepis § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 78, poz. 465 z późn. zm.), zgodnie z którym dla każdego ubezpieczonego, dla którego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik składek w imiennym raporcie miesięcznym i imiennym raporcie miesięcznym korygującym sporządzonym za tego ubezpieczonego oraz w deklaracji rozliczeniowej i deklaracji rozliczeniowej korygującej uwzględnia należne składki na ubezpieczenia społeczne od wszystkich dokonanych lub postawionych do dyspozycji ubezpieczonego wypłat – od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego deklaracja dotyczy – stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. W ocenie przywołanego orzecznictwa Sądu Najwyższego przepis ten rozstrzyga, źe w dokumentach rozliczeniowych należność pracownika z tytułu stosunku pracy (patrz też stosunku zlecenia) może być dla celów ubezpieczeniowych uwzględniona w podstawie wymiaru składek dopiero w miesiącu, w którym została wypłacona lub postawiona do dyspozycji pracownika. Jeżeli w danym miesiącu brak było przychodu z tytułu wykonywania pracy w ramach stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak było również podstawy wymiaru składek (por. też E. Maniewska, Brak wypłaty wynagrodzenia za pracę, s. 36-38).

Metodę kasową potwierdzają również autorzy komentarza do art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych pod redakcją Jacka Wantoch-Rekowskiego (opublikowano w ILEX w 2015 r.). W przypadku gdy ubezpieczony nie otrzyma w danym miesiącu żadnych wypłat ani też nie zostaną mu pozostawione do dyspozycji świadczenia (mimo iż faktycznie mu się należały), składki na ubezpieczenia za dany miesiąc nie będą naliczane. Tego typu zaległe należności będą natomiast naliczane przy ustalaniu podstawy wymiaru składki w miesiącu, w którym faktycznie zostały ubezpieczonemu wypłacone czy też pozostawione do dyspozycji. W tym momencie autor komentarza powołuje się na przywołany powyżej wyrok SN z 02.02. 2012 r. (sygn. akt I UK 306/11, LEX nr 1212047). Praktycy również wtórują poglądom orzecznictwa i doktryny (patrz Lista płac w praktyce. Odpowiedzi na najtrudniejsze pytania. Red. Mariusz Pigulski; 2021 r.; Rozdział I. Zasady oskładkowania i opodatkowania wynagrodzeń. Podrozdział 3. Moment powstania przychodu). Przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji pracownika (zleceniobiorcy), stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest, czy powstał przychód z tytułu stosunku pracy (lub stosunku zlecenia), a więc czy nastąpiła wypłata należności lub jej postawienie do dyspozycji ubezpieczonego. Przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę (z tytułu umowy zlecenia) – zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 11 ust. 1 p.d.o.f. – powstaje z chwilą jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Stąd też wynagrodzenie będzie dla pracownika przychodem tego roku podatkowego, w którym zostało otrzymane, choćby nawet dotyczyło ono roku poprzedniego. Autorzy publikacji odpowiadają również na pytanie, kiedy powstaje przychód pracownika (zleceniobiorcy), jeżeli wypłata za dany miesiąc następuje na początku miesiąca następnego. Ich zdaniem, gdy wynagrodzenie za dany miesiąc wypłacane jest w miesiącu następnym (np. 10. dnia następnego miesiąca), przychód pracownika powstaje w miesiącu następującym po miesiącu, którego dotyczy wypłata. Dopiero wtedy bowiem pracownik (zleceniobiorca) otrzymuje wynagrodzenie, ewentualnie jest ono postawione do jego dyspozycji. Momentem otrzymania przychodów jest zaś, w świetle art. 11 ust. 1 p.d.o.f., moment otrzymania wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji podatnika.

Analiza stanu faktycznego w świetle stanu prawnego:

Zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym oraz opłacania składek na te ubezpieczenia regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ubezpieczeniom społecznym podlega obowiązkowo osoba, która posiada określony tytuł do ubezpieczeń wskazany przez ustawodawcę. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zostały wymienione wszystkie podmioty objęte obowiązkiem ubezpieczenia emerytalnego i ubezpieczeń rentowych. Powyższy katalog jest wyczerpujący i ma charakter zamknięty co oznacza, że do rozstrzygnięcia obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym konieczne jest ustalenie czy dana osoba posiada jeden z tytułów ubezpieczenia określonym tym przepisem.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osoby z nimi współpracujące podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym oraz ubezpieczeniu wypadkowemu. W myśl art. 11 ust. 1 osoby te mogą podlegać dobrowolnie ubezpieczeniu chorobowemu na swój wniosek. Natomiast art. 13 pkt 2 tejże ustawy stanowi, że zleceniobiorcy podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu od dnia oznaczenia w umowie jako dzień rozpoczęcia wykonywania pracy do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Powyższy przepis został ograniczony art. 6 ust. 4 ww. ustawy, z którego bowiem wynika, że ubezpieczeniom społecznym nie podlegają obowiązkowo zleceniobiorcy, którzy są uczniami szkół ponadpodstawowych lub studentami, do ukończenia 26 lat. Osoby te do ukończenia 26 roku życia nie są obejmowane ubezpieczeniami z tytułu umowy zlecenia ani obowiązkowo, ani dobrowolnie. W sytuacji utraty przez osobę, która nie ukończyła 26 lat, statusu ucznia lub studenta, a która wykonuje umowę zlecenia i jest to jedyny tytuł do ubezpieczeń społecznych podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym na ogólnych zasadach wynikających z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. jako zleceniobiorca.

Artykuł 18 ust. 1, 3 i 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wskazuje, źe podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowią podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe.

Pracodawca ustala podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oddzielnie dla każdego miesiąca kalendarzowego pracy. W podstawie tej uwzględnia wszystkie dokonane lub postawione do dyspozycji w danym miesiącu wypłaty, stanowiące podstawę wymiaru składek zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1771 z późn. zm.). Warunkiem uwzględnienia wynagrodzenia w podstawie wymiaru składek jest jego faktyczna wypłata bądź postawienie do dyspozycji pracownika (tu: zleceniobiorcy).

Natomiast zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne zleceniobiorców stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że została zawarta umowa zlecenia na okres od czerwca 2023 r. do grudnia 2023 r. Podpisując umowę zlecenia zleceniobiorca oświadczył, iż posiadał status studenta do 10 lipca 2023 r. wobec powyższego od 11 lipca 2023 r. zleceniobiorca został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, wynagrodzenie za czerwiec 2023 r. otrzymał 14 lipca 2023 r. Wypłata wynagrodzenia, zgodnie z zawartą umową zlecenia, odbywała się z miesięcznym przesunięciem. Zdaniem Przedsiębiorcy, podstawę wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz zdrowotne w lipcu 2023 r. stanowi kwota przychodu otrzymana przez zleceniobiorcę w dniu 14 lipca 2023 r. Wynagrodzenie należne było za pracę wykonaną w czerwcu 2023 r., kiedy zleceniobiorca posiadał jeszcze status studenta, ale wypłata wynagrodzenia nastąpiła w dniu 14 lipca 2023 r. Zleceniodawca naliczył i odprowadził składki od wynagrodzenia zgodnie ze schematem podlegania do ubezpieczeń na dzień wypłaty tj. 14 lipca 2023 r.

Zakład potwierdza prawidłowość stanowiska Przedsiębiorcy.

Stanowisko Zakładu:

Mając powyższe na uwadze, przedstawiony we wniosku złożonym w dniu 14 września 2023 r. przez Przedsiębiorcę opis stanu faktycznego, własne stanowisko oraz obowiązujące przepisy Zakład uznał stanowisko za prawidłowe w przedmiocie obowiązku naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcy w czasie, kiedy nie posiadał już statusu studenta.”

W pierwszej kolejności chciałabym podkreślić, że jest to interpretacja indywidualna, a więc wiąże tylko w sprawie, w której została wydana. Należy także tę interpretację z całą stanowczością skrytykować, albowiem w prawie ubezpieczeń społecznych nie jest stosowana metoda kasowa. Ponadto wskazać można, że stosowanie metody tej może skutkować powstawaniem nadużyć po stronie płatników i ubezpieczonych, który mogą np. wypłacić cale wynagrodzenie przed ukończeniem 26 roku życia, także to które przysługiwać będzie po tej granicznej dacie. Tym samym polecam, aby zostać przy pierwszym stanowisku i rozliczać takie wynagrodzenie proporcjonalnie.

Pozdrawiam, Karolina Niedzielska